En la Ley del IRPF, la base imponible del impuesto está constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente, considerándose ésta la expresión de su capacidad económica. Para la cuantificación de la base imponible se procederá, en los términos previstos en la Ley del IRPF, por el siguiente orden:
Se determinará la renta del período impositivo de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
c) Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta.
d) Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen.
Se minorará la renta del período impositivo en el mínimo personal y familiar establecido en esta ley, en función de las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
El resultado de estas operaciones dará lugar a la parte general y especial de la base imponible.
La Ley del IRPF divide la base imponible en dos bloques: la parte general y la parte especial. La parte general estará constituida por rendimientos y asimilados, imputaciones de renta y ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en un plazo igual o inferior a 1 año.
La parte especial estará constituida por las ganancias y pérdidas patrimoniales con período de generación superior a 1 año.
Las rentas del trabajo
Se considera como rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluyen, en particular, como rendimientos del trabajo: sueldos, desempleo, pensiones, indemnizaciones y premios sujetos, prestaciones de planes de pensiones y sistemas alternativos, gastos de representación y dietas a partir de determinada cantidad exenta, los derivados de impartir cursos, conferencias o similares y las retribuciones de los administradores de sociedades.
Los rendimientos de trabajo corresponderán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las pensiones y haberes pasivos corresponderán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidos.
El rendimiento neto es el resultado de minorar los rendimientos íntegros en la cuantía de los gastos deducibles fiscalmente y, en su caso, de las reducciones especiales sobre los ingresos íntegros.
Rendimientos del capital inmobiliario
Tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza y siempre que no se hallen afectos a actividades económicas.
El esquema aplicable para la determinación de los rendimientos netos del capital inmobiliario será el siguiente:
Los rendimientos netos del capital inmobiliario se determinan por la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos necesarios para su obtención. Se computan como rendimientos o ingresos íntegros el importe que, por todos los conceptos, se reciba del arrendatario, subarrendatario, adquirente o cesionario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
Los gastos que pueden restarse de los ingresos íntegros para determinar el rendimiento neto son los necesarios para la obtención de aquéllos, incluida la amortización de los inmuebles. No obstante, hay que tener en cuenta que, desde el 01-01-2003, el importe máximo deducible por la totalidad de los gastos no puede exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros. Por tanto, el rendimiento neto del capital inmobiliario nunca podrá ser negativo.
Son gastos fiscalmente deducibles:
Los intereses y demás gastos de financiación.
Los tributos y recargos estatales y no estatales que no tengan carácter sancionador.
Los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente acreditada. Se entenderá cumplido este requisito cuando el deudor se halle en situación de suspensión de pagos, quiebra u otras análogas, o cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de 6 meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales, incluyéndose, por tanto, los servicios de administración, vigilancia, portería o similares.
Los gastos de reparación y conservación (no la ampliación o mejora).
La amortización del inmueble y demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a una depreciación efectiva. A tal efecto se considerará que la amortización cumple con el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir, en ambos casos, el valor del suelo.
También serán deducibles, puesto que inciden en la determinación de los rendimientos, los gastos ocasionados por la formalización del arrendamiento, los de defensa de carácter jurídico, el importe de las primas de contratos de seguros de responsabilidad civil, incendio, robo, etc.
Reducciones
Las reducciones se recortan en un 40% y, por consiguiente, sólo se integra en la base imponible (parte general) del impuesto el 60% restante, los rendimientos netos del capital inmobiliario en los que concurran alguna de las dos condiciones siguientes:
Que tengan un período de generación superior a 2 años. En este caso, si tales rendimientos se perciben de forma fraccionada, para que proceda la reducción será preciso que el cociente que resulte de dividir el número de años del período de generación, contados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a 2.
Que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. A tales efectos, el Reglamento del IRPF considera como tales exclusivamente los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
Los importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio.
Las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble.
Los importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.
Por otro lado, desde el 01-01-2003, en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducirá en un 50%. Se equipara a la vivienda, el mobiliario, trasteros, plazas de garaje y otros elementos cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador. No se considera arrendamiento de vivienda el que no tiene dicho destino y, en particular, el de temporada y el destinado al ejercicio de una actividad económica.
Rendimientos del capital mobiliario
Son rendimientos íntegros de capital mobiliario la totalidad de las utilidades o contraprestaciones que provengan de elementos patrimoniales, bienes o derechos de naturaleza mobiliaria de los que es titular el contribuyente y que no están afectos a actividades económicas por él realizadas.
De manera muy resumida, podemos encontrar 4 posibles tipos de rendimientos del capital mobiliario:
Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos y otros).
Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Esta categoría se identifica plenamente con las rentas derivadas de los distintos activos financieros, clasificables a efectos de retenciones como activos financieros con rendimiento implícito, explícito o mixto.
Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos a los que originan rendimientos del trabajo.
Otros rendimientos de capital mobiliario (entre los que se incluyen los derivados de la propiedad industrial e intelectual, prestación de asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, rentas vitalicias o temporales, y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización).
El esquema aplicable para la determinación de los rendimientos netos del capital mobiliario será el siguiente:
Gastos deducibles
La Ley del IRPF sólo admite los gastos de administración y depósito de valores negociables, y para los rendimientos de capital mobiliario referentes a las actividades de asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamiento, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.
Reducciones
Los rendimientos netos del capital mobiliario (rendimientos íntegros gastos deducibles) se computan como regla general en su totalidad. No obstante, la Ley del IRPF establece que los rendimientos que tengan un período de generación superior a 2 años se reduzcan en un 40%. Dicha reducción resultará también aplicable a los rendimientos que se hayan obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo:
Importes obtenidos por el traspaso o cesión del contrato de arrendamiento.
Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daños o desperfectos, en los supuestos de arrendamiento.
Importes por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio. Además, la Ley del IRPF establece unas reducciones distintas según se trate de seguros de vida o de invalidez. En el caso de seguros de invalidez, se aplica un único coeficiente reductor al importe total del rendimiento obtenido, con independencia del período de antigüedad de cada prima. En el caso de los seguros de vida, el rendimiento se reduce por aplicación de los coeficientes que correspondan a la antigüedad de cada prima.
Desde el 01-01-2003, en el caso de que se produzcan rescates parciales en un contrato de seguro, se podrán aplicar los porcentajes de reducción previstos para los rendimientos derivados de prestaciones en forma de capital a aquellos rendimientos derivados del primer rescate que se produzca en cada año natural. En la tabla I se reflejan estas reducciones.
Rendimientos de actividades económicas
Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en sentido contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Dentro de los regímenes para determinar el rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales hay que distinguir los siguientes:
Estimación directa normal
Es la modalidad general de determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales, en tanto no sean de aplicación la modalidad simplificada o el régimen de estimación objetiva. El rendimiento neto se determinará de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales del artículo 28 del Texto Refundido de la Ley del IRPF, Ley del IRPF (TRLIRPF LIRPF), y excluyendo los incrementos y disminuciones de patrimonio de los bienes afectos a la actividad. En estimación directa normal, el rendimiento neto se determina de la siguiente forma:
Gastos deducibles y no deducibles
No tendrán la consideración de gasto deducible:
Las donaciones a las sociedades de desarrollo industrial regional y a las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y clubes deportivos, en los términos previstos en el artículo 14.2 LIS (Ley 43/1995) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (TRLIS).
Las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 46 de la LIRPF 50 del TRLIRPF (reducción de la parte general de la base imponible).
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social por cuenta propia o autónomo cuando actúen como alternativa al régimen especial de ésta, con el límite de 3.005 euros anuales. El exceso podrá reducir la parte general de la base imponible, como veremos más adelante al tratar la base liquidable del impuesto.
Tendrán la consideración de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él. El límite máximo será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.
Reducciones
Se establece una reducción del 40% para los rendimientos cuyo período de generación sea superior a 2 años o para los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. De acuerdo con el artículo 24 del RIRPF, se consideran así, exclusivamente, los siguientes:
Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
- Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en el IRPF.
Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
Cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a 2 años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40%, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a 2.
Estimación directa simplificada
Esta modalidad será de aplicación a las actividades empresariales o profesionales que cumplan las siguientes condiciones:
Que no determinen su rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva.
Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades en el año inmediatamente anterior a aquél en que deba aplicarse esta modalidad no supere los 600.000 euros anuales.
Que no se renuncie a esta modalidad.
Determinación del rendimiento neto
Para la determinación del rendimiento neto habrá que regirse por lo establecido con carácter general para la estimación directa normal, si bien se establecen algunas especialidades en materia de gastos deducibles.
Esquemáticamente, el rendimiento neto se determina de la siguiente forma:
Gastos específicos: reglas particulares
Además de lo señalado para la estimación directa normal, la modalidad simplificada contiene una serie de especialidades para la cuantificación de determinados gastos deducibles:
Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización simplificada (tabla II) que apruebe el Ministerio de Hacienda, sin perjuicio de la aplicación de las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades que afectan a este concepto (libertad de amortización, amortización acelerada, etc.).
El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto, excluyendo para el cálculo dichos conceptos. Cuando el rendimiento neto sea negativo no procede computar cantidad alguna (DGT 09-02-2000).
Reducciones
Se aplican las mismas reglas señaladas para el caso de estimación directa normal.
Estimación objetiva
La estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales (solamente puede ser aplicable a farmacias con óptica) y profesionales que determine el Ministro de Hacienda, salvo renuncia o exclusión de este régimen. Con carácter general, la orden ministerial en cuya virtud se fijen los signos, índices o módulos aplicables a cada actividad contendrá las instrucciones necesarias para su adecuado cómputo y deberá publicarse en el BOE antes del 1 de diciembre anterior al período a que resulte aplicable.
Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este régimen determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Este régimen no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente:
Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el régimen de estimación directa.
Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:
* Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.
* Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, su importe se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.
Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del impuesto al que se refiere el artículo 4 de esta ley.
El ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, se determinen reglamentariamente.
En caso de que el contribuyente decida renunciar al régimen de estimación objetiva, deberá determinar el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el régimen de estimación directa durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. *