Objetivos generales
El curso «Libertad de amortización con mantenimiento de empleo en la oficina de farmacia» es un programa de formación básica sobre esta figura de incentivación fiscal, actualmente en vigor.
Pretende aportar al farmacéutico titular de oficina de farmacia la información imprescindible para aplicar correctamente este incentivo en los proyectos de inversión que tienen por objeto la mejora de las instalaciones y los servicios que puede ofrecer su farmacia.
Objetivos específicos
Una vez realizado el curso el alumno debería:
Conocer el objetivo de la libertad de amortización como figura de incentivación tributaria.
Conocer cuál es el marco legal que ampara esta figura.
Saber en qué casos y a qué bienes puede aplicarse la libertad de amortización con mantenimiento del empleo con garantías de seguridad jurídica.
Metodología
Se trata de un curso básico muy breve, articulado en 2 temas, publicados en los números 1 y 2 de farmacia profesional de 2010 (enero-febrero y marzo-abril), también en su versión electrónica en www.dfarmacia.com. La inscripción es gratuita para suscriptores.
Evaluación
Para realizar los test de autoevaluación de cada tema (cinco preguntas con respuesta múltiple y una sola respuesta correcta) es necesario registrarse y acceder a: www.dfarmacia.com.
El alumno recibirá la calificación de apto o no apto de forma automática, tras la realización del test correspondiente a cada tema.
Al final del curso se dará acceso a las respuestas correctas razonadas y el alumno apto podrá descargarse el diploma correspondiente expedido por Elsevier España.
Sumario
Tema 1. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo: objetivo, contexto, antecedentes y marco legal.
Tema 2. Aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo en la oficina de farmacia.
Más información: www.dfarmacia.com
Tema 2
Aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo en la oficina de farmacia
La oficina de farmacia es una empresa privada de servicio público a la salud y, como tal, debe observar altos estándares en todo lo que respecta a la calidad y funcionalidad de su equipamiento, tecnología, adecuación del punto de venta, etc. Pero ello obliga al farmacéutico titular a mantener un ritmo constante de inversión. En este curso básico analizamos lo que dispone la normativa vigente sobre uno de los incentivos fiscales más importantes a la inversión: la libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
La oficina de farmacia se encuentra dentro de los sectores económicos que ofrecen sus servicios de cara al público, de ahí que las características del emplazamiento donde se han de dispensar los medicamentos y prestar los servicios farmacéuticos tienen un papel clave, más aún teniendo en cuenta que se trata de establecimientos también encuadrados dentro de lo que denominamos comercio urbano, es decir, a pie de calle.
Debido a esta situación, la adaptación del local de la oficina de farmacia, así como todas las inversiones necesarias para el desarrollo de la actividad, constituyen un importante input, tanto en el inicio de la actividad farmacéutica (bien sea por nueva instalación, compra o herencia) como en el día a día de nuestra farmacia. De ahí que cualquier tipo de inversión realizada en la farmacia merezca un análisis exhaustivo de su tratamiento tributario, que preste atención especial a los incentivos fiscales.
Para examinar con detalle la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo en la farmacia comenzaremos por interpretar la definición que la normativa hace de este método de diferimiento impositivo.
Ley 4/2008
El 25 de diciembre de 2008 fue publicada en el Boletín Oficial del Estado la Ley 4/2008, que no sólo incorporaba lo que nos ocupa (la libertad de amortización con mantenimiento de empleo), sino que también suprimía el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, generalizaba el sistema de devolución mensual del IVA y modificaba otras normativas tributarias.
La introducción de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo pretende, entre otros objetivos, la estabilidad de la plantilla
Es precisamente dentro del último apartado de la normativa donde se incluye específicamente, en la disposición adicional undécima, la libertad de amortización con mantenimiento de empleo:
«1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.
La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
Disposición final quinta. Entrada en vigor.
Esta Ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado".
No obstante: (...)
e) Los apartados once y doce del artículo primero y los apartados tres a nueve, ambos inclusive, del artículo séptimo serán de aplicación a partir del 1 de enero de 2009».
Así pues, podemos decir que para encuadrar temporalmente el período de aplicación de esta medida fiscal, cabe subrayar tanto su entrada en vigor (1 de enero de 2009) como su período general de aplicación (años 2009 y 2010).
Inversión «nueva»
Comencemos a desgranar el contenido de la normativa y a aplicarlo a la oficina de farmacia. Antes de nada, cabe comentar que frecuentemente la legislación fiscal incorpora novedades que modifican determinados artículos de la ley vigente. Es preciso subrayar que en este caso no es así, ya que «incorpora» (es decir, añade) una disposición adicional que incluye la libertad de amortización con mantenimiento de empleo. A efectos interpretativos es muy importante, porque tendremos que ceñirnos al marco único de esta disposición.
Uno de los primeros escollos que ha de superar una inversión en la farmacia para poder disfrutar de este incentivo es su carácter de «nueva». Y además ésta se debe de concretar en «inmovilizaciones materiales» o bien en «inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas» (en nuestro caso afectas, naturalmente, a la oficina de farmacia).
Es evidente que una primera lectura en el momento de aprobación de la normativa ya ofrecía serias dudas sobre una de las inversiones más importantes para una farmacia en nuestro país: el local.
La interpretación tributaria emanada de la Dirección General de Tributos no se hizo esperar demasiado en este asunto y mediante las consultas vinculantes n.º V1367/2009 de 10 junio 2009 y n.º V1286/2009 de 29 mayo 2009, este organismo dependiente del Ministerio de Economía establecía unas primeras líneas interpretativas en su aplicación.
Textualmente la Dirección General de Tributos aclara sobre la segunda consulta citada: «De la redacción del primer párrafo del apartado 1 del precepto transcrito se desprende claramente que las inversiones a las que, en su caso, puede resultar de aplicación la libertad de amortización, son las realizadas en elementos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias, es decir, tanto para un tipo de activo no corriente como para el otro se requiere que los elementos sean nuevos y estén afectos a actividades económicas».
En la consulta vinculante se hace referencia a locales con una antigüedad de 5 y 15 años. El supuesto analizado en la consulta pretende utilizar el texto del artículo 2.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que establece lo siguiente:
«4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años».
El legislador nos dice que «como bien señala este apartado 4 del artículo 2 del RIS, los edificios cuya antigüedad sea inferior a 10 años no se considerarán como elementos patrimoniales usados a los efectos de este apartado, no a los efectos de otros preceptos del TRLIS o del RIS, como puede ser el caso de la disposición adicional undécima del TRLIS».
Es decir, que la concepción de «no usado» que hace otra normativa sobre los inmuebles con una antigüedad inferior a 10 años no será aplicable en la libertad de amortización con mantenimiento de empleo que analizamos aquí en relación con la oficina de farmacia.
La primera consulta vinculante citada trata específicamente de un empresario en estimación directa (situación fiscal habitual del farmacéutico en nuestro país) que va adquirir un local para su actividad y que por tanto cumplirá el requisito de estar afecto a la actividad económica, pero le cuestiona a la DGT si ese local ha de ser «nuevo» para la aplicación del incentivo objeto de estudio.
La respuesta de la Administración Tributaria es textualmente la siguiente:
«... De dicho precepto se desprende que los elementos objeto de inversión deben tener la naturaleza contable de inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias y esos mismos elementos, cualquiera que haya sido su calificación contable, deben ser nuevos y, además, todos ellos deben estar afectos a actividades económicas. Cumpliéndose dichas condiciones y las demás establecidas en la citada disposición adicional undécima del TRLIS, la entidad consultante podrá aplicar la libertad de amortización a la inversión realizada».
Entre las inversiones mas comúnmente realizadas dentro de la oficina de farmacia se encuentra la adquisición de software especializado para su gestión comercial, profesional y económica
Aplicación «real»
Queda, por tanto, clara la postura de las autoridades fiscales en lo que respecta al carácter nuevo de la inversión para su aplicación. Pero hemos de matizar que teniendo en cuenta la ordenación farmacéutica de nuestro país, una oficina de farmacia que prevea adquirir un local en propiedad no podrá hacerlo en la mayoría de ocasiones donde «quiera», sino donde la legislación en cuanto a distancias le permita. De ahí que en el caso especifico del sector de oficinas de farmacia, esta medida, a efectos prácticos y en concreto en lo que respecta al local, sólo podrá aplicarse en muy pocos casos.
En lo que respecta a la generación de doctrina, sería muy interesante realizar una nueva consulta a la DGT para ver el caso de una farmacia que pretenda adquirir un local para su farmacia y que por distancias no tenga la posibilidad de adquirir uno nuevo.
Tipos de inversión
Continuando con la aplicación de este método de diferimiento impositivo en la oficina de farmacia, sí que podemos validar su aplicación en cualquier inversión realizada (distinta del local «no nuevo») en su inmovilizado material: mobiliario, iluminación, etc. De una forma rigurosa, el Nuevo Plan General Contable especifica que serán inmovilizados materiales los consignados en la tabla I.
Recordemos para la cuantificación de riesgo fiscal del farmacéutico que otro de los requisitos para la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo será su afectación a la actividad empresarial, es decir, en nuestro caso a la farmacia.
Entre las inversiones mas comúnmente realizadas dentro de la oficina de farmacia se encuentra la adquisición de software especializado para su gestión comercial y económica. Interpretando fielmente la normativa, los catalogados como «Inmovilizaciones intangibles» por el Nuevo Plan General Contable no podrán ser objeto de libertad de amortización con mantenimiento de empleo (206. Aplicaciones informáticas). También es cierto que el porcentaje de amortización que asignan las tablas oficialmente aprobadas a las aplicaciones informáticas es bastante correcto y que mediante la posibilidad de alguna aceleración fiscal se puede llegar casi a una amortización del 50% anual.
Mantenimiento del empleo
Es una premisa en asuntos de fiscalidad que «nunca hay nada por nada», por lo que una vez determinado con rigor qué tipo de inversiones pueden ser objeto de libre amortización, habrá que cumplir el siguiente requisito:
«... durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores».
Es más que evidente que el legislador ha pretendido que, para que los empresarios y empresas puedan aplicarse este incentivo, tengan que mantener sus plantillas medias durante un período acotado de tiempo, favoreciendo así la no destrucción de empleo.
Por ejemplo, podemos poner el caso de una farmacia que adquiriese una nueva cruz luminosa exterior en marzo de 2009 y durante los 24 meses siguientes al 1 de enero de 2009 su plantilla media total se mantenga respecto a la que tenía los 12 meses anteriores. En nuestro caso podemos interpretar ese período como los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo en que la cruz entra en funcionamiento. Es decir: compararíamos con la plantilla media total de 2008.
No debemos olvidar que este incentivo, como su antecedente (la libertad de amortización con creación de empleo), requiere para su aplicación un «compromiso» por parte de la empresa (la farmacia en nuestro caso). Es decir que el cumplimiento del requisito de empleo se tendrá que cumplir durante un período posterior a la inversión. La Dirección General de Tributos aclara y concreta el concepto de «plantilla media total» y señala que en su cálculo se «tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa». O sea, que se ha de «ponderar» el número de meses de presencia de cada trabajador, así como su jornada.
A efectos de seguridad jurídica, la Dirección General de Tributos afirma que:
«Para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. En consecuencia, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratados con carácter temporal, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral».
La normativa establece, de forma expresa, «que se trate de personas empleadas en los términos que disponga la legislación laboral. Tal requisito pretende asegurar que se compute en el cálculo del mantenimiento del empleo a quienes prestan sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena, y considera únicamente a quienes las leyes laborales determinan que reúnen las condiciones referidas para poder entender que su contratación implica incremento de empleo. En consecuencia, dicha referencia lo es al bloque de la normativa laboral aplicable, aprobada tanto por leyes como por normas reglamentarias, así como la pactada en convenios colectivos».
Muy importante para definir con rigor la plantilla media será que «en el caso de que un trabajador cause baja, ya sea por despido o por decisión voluntaria, el efecto será que, respecto del mismo y al objeto de determinar la plantilla media del período, dicho trabajador se computará en función del período durante el cual haya pertenecido a la plantilla de la empresa». También es reseñable que se limita a dos decimales el cálculo de la cifra analizada.
Una cuestión que no es baladí es si el cónyuge o los familiares del farmacéutico que trabajen en la farmacia pueden formar parte de la plantilla media total a efectos del incentivo. Estudiando la doctrina existente aplicable a la libertad de amortización con creación de empleo (que analizaba el mismo concepto de plantilla media total que trata la nueva libertad de amortización con mantenimiento de empleo) nos encontramos con una consulta de la DGT que nos dice:
... para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. Por tanto, a efectos de computar en la plantilla media total de la empresa a los socios y al cónyuge, lo único que resulta relevante es que exista un contrato de trabajo en los términos que dispone la legislación laboral, con independencia de cuál sea su régimen de cotización a la Seguridad Social. En consecuencia, en la medida en que se dé esta circunstancia, tanto los socios como el cónyuge podrán ser considerados como personas empleadas a los efectos del artículo 109 del TRIS».
Por otro lado, la sentencia 2004/18611 de 2 diciembre 2004 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su Sala de lo Contencioso-Administrativo, habla de "Las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral", requisito que ha sido observado por la Inspección al calcular la plantilla de trabajadores con los datos extraídos de los modelos TC1 y TC2 de la Seguridad Social, que son los documentos que especifican las personas que prestan servicios laborales en la empresa.
La recurrente en dicha sentencia pretende incorporar a la plantilla de empleados al "personal titulado", a los que califica como trabajadores con titulación -abogados-, que prestan sus servicios laborales en la empresa y están sometidos a su ámbito de organización, a un horario y jornada concretas, con exclusividad y que no perciben otros rendimientos. Pues bien, es un hecho no discutido que los titulados superiores pueden prestar servicios como profesionales cuando actúan por cuenta propia, y también como empleados en régimen de dependencia y con contrato laboral, es decir, por cuenta ajena; pero en este caso la actora no ha probado el hecho en que basa su pretensión al no haber acreditado la vinculación laboral de los Sres. XXXX con la empresa, así como tampoco su exclusividad ni su sometimiento al ámbito de organización y disciplinario de aquélla. Es más, como destaca el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y demuestra la documentación obrante en autos, dichas personas cobraban de la entidad actora mediante la expedición de facturas en concepto de honorarios profesionales, con inclusión de IVA, no siendo correlativos los números de las facturas expedidas por cada uno de ellos a la demandante, lo que evidencia que también extendían facturas a terceros y que, por tanto, no prestaban sus servicios a aquélla en régimen de exclusividad. Por ello, es indudable que dichas personas prestaban servicios a la sociedad XXX como profesionales liberales y no como personal laboral, de manera que no pueden ser incluidos para calcular el incremento de plantilla de la entidad recurrente por no tener la condición de empleados en los términos dispuestos por la legislación laboral, lo que conduce a la desestimación del motivo del recurso examinado».
Es evidente que la introducción de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo pretende, entre otros objetivos, la estabilidad de la plantilla de empleados, pero cabe señalar que se trata de una estabilidad en promedio, no específica de cada persona. Si la empresa (farmacia en nuestro caso) entra en «situaciones provocadas» de mantenimiento de plantilla deberá analizar el impacto «económico» de una sobredimensión en su personal. Como siempre, obsesionarse, incluso con el tema fiscal, puede ser contraproducente a medio plazo.
Puesta a disposición y entrada en funcionamiento
Un último punto que trataremos en la aplicación a la oficina de farmacia de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo es la fiscalidad de los conceptos: la «puesta a disposición» y la «entrada en funcionamiento».
La puesta a disposición de estas inversiones no implica el comienzo de su utilización, que va a determinar el inicio del cómputo de otro período muy importante para la aplicación de este incentivo.
Por ejemplo, un farmacéutico puede adquirir un nuevo local para su farmacia en noviembre de 2009, pero la entrada en funcionamiento podría producirse en febrero de 2010, después de su acondicionamiento.
La normativa aclara la posibilidad de aplicación del incentivo a las inversiones «realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra». Es decir, que si adquirimos un nuevo mobiliario en la farmacia por leasing, podremos aplicar la libertad de amortización cumpliendo los requisitos prefijados.
Finalmente los dos últimos apartados de la disposición normativa hacen referencia a situaciones relacionadas con contratos de ejecuciones de obra.
«2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010».
A estos efectos, cuando se producen varias entregas, se entiende que la fecha de puesta a disposición es en la que se termina la obra. Una matización interesante, aunque totalmente coherente con la legislación fiscal es que no podrá acogerse a la libertad de amortización la parte del precio correspondiente al solar del inmueble adquirido. Eso sí, las obras adicionales tienen la consideración de inmovilizado material nuevo, ya que suponen un mayor valor del inmueble y además entran en funcionamiento por primera vez.
Recordemos finalmente que la libertad de amortización es aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que pueden acogerse a ella (DGT V709/2009 de 3 abril 2009).