El resultado económico de la oficina de farmacia puede conocerse con bastante precisión si se hace uso de una práctica herramienta contable: la cuenta de resultados. En este artículo se analizan los conceptos de que se compone.
En general, el farmacéutico evalúa el resultado de su gestión basándose únicamente en el margen bruto obtenido en las negociaciones con los laboratorios, mayoristas, etc., sin tener en cuenta que en el resultado económico de la oficina de farmacia influyen otros gastos e ingresos. Para conocer la verdadera situación de la oficina de farmacia es necesario efectuar una cuenta de pérdidas y ganancias.
La cuenta de pérdidas y ganancias es un documento contable que informa del resultado obtenido durante un período de tiempo, así como de las causas que lo han originado.
CÁLCULO DEL RESULTADO
La cuenta de pérdidas y ganancias refleja los ingresos y gastos soportados durante un período de tiempo. La diferencia entre ambos es el resultado generado durante dicho período.
Cuando los ingresos son superiores a los gastos, se producen beneficios y cuando, por el contrario, los gastos son superiores a los ingresos, se producen pérdidas.
LA CUENTA DE RESULTADOS Y EL PRINCIPIO DE DEVENGO
Un aspecto muy importante a la hora de elaborar una cuenta de pérdidas y ganancias es seguir el llamado «principio de devengo». Este principio viene definido dentro del Plan General de Contabilidad (PGC) de la siguiente manera: «La imputación de ingresos y gastos deberá realizarse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia de la corriente monetaria o financiera derivada de ellos».
Ello implica que no ha de confundirse el pago o el cobro de una cantidad con el gasto o el ingreso. A modo de ejemplo, podemos decir que cuando se realiza una venta con receta de la Seguridad Social a un cliente, el ingreso es el valor total del medicamento, mientras que el cobro es lo percibido en efectivo en el momento en que se produce la transacción. Asimismo, cuando un mayorista extiende una factura de la cual una parte se paga a 30, 60 o 90 días, el gasto es el valor total de la factura, mientras que el pago es lo que se satisface en el momento en que se produce la entrega del medicamento.
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS SEGÚN EL PGC
El PGC establece, al igual que para el balance de situación, dos modelos de cuentas de pérdidas y ganancias: el modelo normal y el abreviado. El titular de la oficina de farmacia sólo está obligado a formular la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. No obstante, la normal le aporta una mayor información.
Clases de resultados
Con la finalidad de analizar detalladamente la gestión económica de la oficina de farmacia se distinguen, dentro del modelo del PGC, atendiendo a su origen, dos tipos de resultados:
Resultados de las actividades ordinarias. Son aquellos ingresos y gastos que son propios de la actividad farmacéutica (venta de medicamentos, compras a mayoristas, gastos de personal, gasto de teléfono, etc.).
Resultados de las actividades extraordinarias. Son aquellos que se obtienen como consecuencia de operaciones que no son propias de la actividad normal de la oficina de farmacia y que no tienen un carácter financiero (beneficios o pérdidas por la venta de inmovilizado, multas fiscales, etc.).
La suma de los resultados ordinarios y extraordinarios nos da como resultado el beneficio antes de impuestos, que para el caso concreto de los farmacéuticos coincide con el resultado del ejercicio, pues en ellos el impuesto sobre la renta no puede reflejarse como gasto.
Asimismo, el resultado de las actividades ordinarias se subdivide en:
Resultados de explotación.
Resultados financieros.
En este caso, dentro de los gastos propios de la actividad normal de la oficina de farmacia, se distinguen aquellos que presentan un carácter financiero (intereses de préstamos, cuentas bancarias, etc.) de todos los demás.
MOVIMIENTO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
La cuenta de pérdidas y ganancias que establece el Plan General de Contabilidad realiza una comparación de ingresos, gastos y resultados entre dos ejercicios consecutivos: clasifica los resultados de explotación, resultados financieros, resultados de las actividades ordinarias, resultados extraordinarios, resultados antes de impuesto y resultados del ejercicio, atendiendo a una enumeración romana, y los diferentes gastos e ingresos que componen los citados resultados, con numeración arábiga.
Asimismo es importante conocer que la cuenta de pérdidas y ganancias está clasificada en Debe y Haber.
Dentro del Debe de la cuenta de pérdidas y ganancias se sitúan todos los gastos que componen los diferentes resultados del ejercicio y los resultados globales positivos.
Por el contrario, dentro del Haber de la cuenta de pérdidas y ganancias se relacionan todos los ingresos de los diferentes resultados y los resultados globales negativos.
CRITERIOS CONTABLES Y MERCANTILES
Cabe destacar el hecho de que el contenido conceptual de la cuenta de pérdidas y ganancias es puramente económico y puede ser diferente del contenido fiscal que se encuentra regulado en la Ley y Reglamento del IRPE. Por ello es aconsejable contabilizar las diferentes operaciones atendiendo a criterios contables y mercantiles para obtener la imagen fiel de la situación económica, financiera y patrimonial de la empresa. Con posterioridad, es recomendable hacer un análisis de los gastos no deducibles fiscalmente o ingresos exonerados también fiscalmente y realizar ajustes extracontables para poder presentar las declaraciones de IRPF.
A continuación se analizan los distintos conceptos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias.
RESULTADO DE LA EXPLOTACIÓN
En este apartado cabe analizar la variación de existencias y los gastos de explotación.
Variación de existencias
A pesar de que la variación de existencias puede formar parte de los ingresos o gastos de explotación, dado su tratamiento diferencial y movimiento específico --que dependerá fundamentalmente de si se escoge el modelo normal o abreviado--, se aborda aquí en un apartado especial.
Tratamiento dentro del modelo normal
Dentro del modelo normal, también se produce un tratamiento diferenciado, en función de si la variación hace referencia a existencias de productos terminados y en curso de elaboración (por ejemplo, la variación de existencias de fórmulas magistrales), o bien si hace referencia a la variación de mercaderías (medicamentos), materias primas y otros materiales consumibles:
Variación de productos terminados y en curso de elaboración. Si la existencia final de productos terminados es inferior a la existencia inicial, se produce una reducción de existencias que se refleja en el epígrafe «1-Reducción de existencias de productos terminados y en curso de fabricación» del Debe de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por el contrario, si la existencia final de productos terminados es superior a la existencia inicial, se produce un aumento de existencias que se contabiliza en el epígrafe de «Existencias de productos terminados y en curso de fabricación» del Haber de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Variación de mercaderías, materias primas y otras materias consumibles. En este caso, tanto si se produce un aumento como una disminución de existencias, se refleja en el Debe de la cuenta de pérdidas y ganancias (en el caso de que se trate de un aumento aparece restando). Este saldo de variación de existencias se añade a los saldos de compras y devoluciones sobre compras, distinguiendo dentro de epígrafes clasificados con letra minúscula como se expone en la tabla I.
Tratamiento en el modelo abreviado
En este caso no se distingue si la variación hace referencia a productos terminados o mercaderías, sino que aparece un saldo global como «I-Consumos de explotación».
Además, la variación de existencias siempre queda reflejada en el Debe de la cuenta de pérdidas y ganancias. Para una mejor comprensión del movimiento de la variación de existencias, la figura 1 presenta un ejemplo.
Fig. 1. Ejemplo del movimiento de la variación de existencias
Gastos de explotación
Se desglosan en gastos de personal amortizaciones, provisiones y otros gastos de explotación.
Gastos de personal
En el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, los gastos de personal figuran bajo la numeración arábiga de «3-Gastos de personal», mientras que en el modelo abreviado se encuentran situados bajo la numeración «2-Gastos de personal».
No obstante, el desglose de los gastos de personal es el mismo para el modelo normal y abreviado (tabla II).
Asimismo, y dentro del apartado «a) Sueldos, salarios y asimilados», nos encontramos con las siguientes cuentas:
640: Sueldos y salarios. Se trata de remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la oficina de farmacia.
641: Indemnizaciones. Corresponde a las cantidades que se entregan al personal de la oficina de farmacia para resarcirlo de un daño o perjuicio. Se incluyen específicamente las indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas.
Asimismo, y dentro del apartado «b) Cargas sociales», se contabilizan los siguientes conceptos:
642: Seguridad Social a cargo de la empresa. Cuotas a cargo de la oficina de farmacia por las diversas prestaciones que realizan los organismos de la Seguridad Social. Autónomos del farmacéutico.
643: Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones. Importe de las contribuciones anuales a planes de pensiones u otro sistema análogo de cobertura de situación de jubilación, invalidez o muerte, en relación al personal de la empresa. Ésta es una situación bastante atípica dentro de la oficina de farmacia, pues es bastante difícil que el titular realice una aportación a un plan de pensiones para su personal. No obstante, aquí podría contabilizarse, pensando en el caso de la actual Ley de IRPF, la imputación del titular a un plan de pensiones externo.
649: Otros gastos sociales. Se trata de los gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento de una disposición legal o voluntariamente por la empresa. Esta partida está pensada primordialmente para la gran empresa. No obstante, podría darse algún caso que afectara a la oficina de farmacia.
Amortizaciones
En este apartado se incluye la siguiente cuenta:
68: Dotaciones a la amortización del inmovilizado. Dentro de este apartado se contabilizarán las amortizaciones de los gastos de establecimiento, inmovilizado material e inmaterial. Esta partida aparece en el modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias con numeración arábiga («4-Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado») y en el modelo abreviado, también con numeración arábiga («3-Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado»).
Provisiones
Dentro del Debe de la cuenta de pérdidas y ganancias, aparece con numeración arábiga el epígrafe «5-Variación de las provisiones de tráfico», subdividido en letras minúsculas en los siguientes apartados:
a) Variación de provisión de existencias.
b) Variación de provisiones de pérdidas de créditos incobrables.
c) Variación de otras provisiones de tráfico.
Es destacable que en este apartado se establecen como saldo las variaciones, es decir la diferencia entre las dotaciones del ejercicio y los excesos de provisión.
También es importante tener en cuenta que en el modelo abreviado las variaciones de las provisiones de tráfico aparecen situadas bajo la numeración arábiga «4-Provisiones de tráfico y pérdidas por créditos incobrables», sin desglose, por lo que sólo debe facilitarse el saldo global.
Otros gastos de explotación
En el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias aparece en el epígrafe «6-0tros gastos de explotación», subdividido en letras minúsculas:
a) Servicios exteriores.
b) Tributos.
c) Otros gastos de gestión corriente.
Dentro del apartado «a) Servicios exteriores», se contabiliza con referencia a la oficina de farmacia las siguientes cuentas:
621: Arrendamientos y cánones. Dentro de esta cuenta el titular consignará el importe del alquiler de la oficina de farmacia, o en el caso de que se tengan leasing anteriores a la entrada en vigor del PGC y se decida contabilizarlos siguiendo los criterios anteriores, el importe del arrendamiento financiero.
622: Reparaciones y conservación. Se trata de los gastos de sostenimiento de los grupos incluidos dentro del inmovilizado.
623: Servicios profesionales independientes. Corresponde al importe que se satisface a profesionales por los servicios prestados a la oficina de farmacia. Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes. En este apartado se podría contabilizar a los profesionales que la oficina de farmacia tenga contratados y que estén dados de alta de licencia fiscal.
624: Transportes. Dentro de este apartado se contabilizarán los transportes sobre ventas. Esta cuenta va a tener una incidencia prácticamente nula en la oficina de farmacia.
625: Primas de seguros. Representan las cantidades satisfechas en concepto de primas de seguro, excepto las que se refieren al personal de la oficina de farmacia.
626: Servicios bancarios y similares. Representan las cantidades satisfechas en concepto de servicios bancarios y similares que no tengan la consideración de gastos financieros (por ejemplo, comisiones).
627: Publicidad, propaganda y relaciones públicas. En este apartado se pueden incluir las bolsas de plástico, el papel timbrado de envolver, los caramelos con que se obsequia a los pequeños, las contribuciones a la fiesta mayor del barrio o club deportivo, etc.
628: Suministros. En esta cuenta se incluyen los gastos por suministro de energía eléctrica y cualquier otro abastecimiento que no tenga carácter de almacenable (agua, gas ciudad, etc.). En el caso de que el suministro sea almacenable, será considerado como una existencia y se incluirá dentro de la cuenta específica de compras. Dentro de esta cuenta no se incluirá el teléfono; éste estará contabilizado dentro de la cuenta «629-Otros servicios».
629: Otros servicios. Dentro de esta cuenta se enmarcan todos aquellos gastos que no están comprendidos en epígrafes anteriores, incluidos los de oficina y transporte no contabilizados en otras cuentas.
Cabe destacar que al quedar agrupados, en el nuevo PGC, los subgrupos «64-Trabajo, suministros y servicios exteriores», «65-Transportes y fletes» y «66-Servicios exteriores», han desaparecido algunas cuentas y, por tanto, los conceptos que se contabilizan en ellos se incluyen a partir de ahora en la cuenta «629-Otros servicios». Un ejemplo bastante significativo es la antigua cuenta de comunicaciones.
Por otro lado, dentro del apartado «b) Tributos», como el farmacéutico no debe reflejar el Impuesto sobre la Renta como gasto, sólo existen dos cuentas significativas. Estas cuentas son las siguientes:
631: Otros tributos. Se contabilizarán los impuestos satisfechos por la oficina de farmacia distintos del Impuesto del Valor Añadido, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio. Estos impuestos pueden ser los siguientes:
a) Impuestos sobre Bienes Inmuebles: impuesto de carácter municipal, a cargo del farmacéutico cuando éste es también titular del local que alberga la oficina de farmacia.
b) Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica: impuesto de carácter municipal que se paga si existe algún elemento de transporte al servicio de la oficina de farmacia (no el automóvil de uso particular del farmacéutico).
c) Impuesto sobre Actividades Económicas: impuesto de carácter municipal que sustituye a la antigua licencia fiscal.
636: Devolución de impuestos. Se contabilizará el importe de los reintegros de impuestos como consecuencia de pagos realizados indebidamente.
Por lo que se refiere al epígrafe «c) Otros gastos de gestión», se omite aquí su desglose dada su nula incidencia en la oficina de farmacia. Cabe destacar, no obstante, que este epígrafe, dentro del modelo abreviado, se encuentra bajo la numeración arábiga «5-Otros gastos de explotación», sin desglose, por lo que sólo debe facilitarse el saldo global.
Ingresos de explotación
Dentro del Haber de la cuenta de pérdidas y ganancias figura toda la relación de ingresos de la explotación:
Importe neto de la cifra de negocio. El primer apartado de los ingresos de explotación es el epígrafe: «1. Importe neto de la cifra de negocios».
Dentro del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias, este apartado está subdividido en letras minúsculas de la siguiente manera:
a) Ventas.
b) Prestaciones de servicios.
c) Devoluciones y rappels sobre ventas. Para el caso particular de la oficina de farmacia, la mayoría de los ingresos estarán ubicados bajo el epígrafe de «Ventas».
En el caso de que se produzcan devoluciones por parte de los clientes o bien la Seguridad Social no acepte alguna de las recetas, dichos importes se consignarán en el epígrafe c) antes mencionado.
En el modelo abreviado, el importe neto de la cifra de negocios no aparece desglosado, debiéndose facilitar el importe global.
Otros ingresos de explotación. En el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias los ingresos accesorios a la explotación se subdividen en los epígrafes siguientes, enunciados en minúsculas:
a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente.
b) Subvenciones.
c) Excesos de provisiones de riesgos y gastos.
Dentro del epígrafe «a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente», relativo a la oficina de farmacia, figuran solamente las cuentas:
754: Ingresos por comisiones. Hace referencia a cantidades fijas o variables percibidas como contraprestación a servicios de mediación prestados de manera accidental.
759: Ingresos por servicios diversos. Hace referencia a los ingresos originados por la prestación eventual de ciertos servicios a particulares.
Asimismo dentro del epígrafe «b) Subvenciones» se consignan solamente las subvenciones de explotación. La imputación a resultados de las subvenciones de capital se considera como un ingreso extraordinario.
El epígrafe «c) Excesos de provisiones de riesgos y gastos» no es muy significativo para la oficina de farmacia. Dentro de este apartado es destacable que los ingresos de explotación se configuran de forma global dentro del modelo abreviado.
Una vez vistos los principales componentes de los gastos de explotación y de los ingresos de explotación, cabe recordar que:
RESULTADOS FINANCIEROS
Este apartado se divide, a su vez, en gastos e ingresos financieros.
Gastos financieros
Dentro del apartado «7-Gastos financieros» del modelo normal, el único epígrafe significativo es el:
c) Gastos financieros por deudas con terceros y gastos asimilados, en el que se contabilizan los intereses de préstamo («662-Intereses de deudas a largo plazo»; «663-Intereses de deudas a corto plazo») y los intereses satisfe-chos derivados de cuentas bancarias («669-Otros gastos financieros»).
Si se hace referencia al modelo abreviado, este grupo se encuentra bajo la denominación «6-Gastos financieros y gastos asimilados», con la clasificación minúscula de «c) Otras deudas».
Ingresos financieros
Al igual que sucedía en el apartado de gastos, el único epígrafe significativo dentro de los ingresos financieros es el «7-Otros intereses e ingresos asimilados»:
c) Otros intereses. Dentro de este epígrafe se contabilizarán primordialmente los intereses percibidos por las cuentas bancarias (769-Otros ingresos financieros).
Con referencia al modelo abreviado, este epígrafe se encuentra situado bajo la numeración «2-Ingresos financieros», apartado «e) Otros». Como sucedía en el caso anterior, una vez vistos los principales componentes del resultado financiero que afectan al farmacéutico, cabe recordar que:
RESULTADOS EXTRAORDINARIOS
En este apartado cabe analizar la relación de gastos e ingresos extraordinarios
Relación de gastos extraordinarios
En este apartado se contabiliza la variación de provisiones e inmovilizado, así como las pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y la cartera de control, así como los gastos extraordinarios y los gastos y pérdidas de ejercicios anteriores.
Variación de provisiones e inmovilizado
El Plan General de Contabilidad contempla la posibilidad de dotar una provisión para la depreciación del inmovilizado que no se considera definitiva y con carácter reversible. En este apartado se contabilizarán los saldos de las variaciones de provisiones.
En el modelo normal, este concepto se encuentra situado en el epígrafe «10 - Variación de las provisiones de inmovilizado» y en el «9 - Variación de provisiones de inmovilizado», para el modelo abreviado.
Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control
En el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias se contabilizan, en el epígrafe «II Pérdidas procedentes del inmovilizado material e inmaterial», las pérdidas obtenidas en la venta del inmovilizado material (capsulador, ordenador, etc.) e inmaterial.
Gastos extraordinarios
Los gastos extraordinarios se encuentran situados en el epígrafe «13 - Gastos extraordinarios» y «'12- Gastos extraordinarios» del modelo normal y abreviado respectivamente. Hacen referencia a aquellos gastos que no deben considerarse periódicos al evaluar los resultados futuros ya que caen fuera de las actividades farmacéuticas y no se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia. A título enunciativo se señalan los siguientes: inundaciones, incendios, sanciones y multas fiscales.
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores
Este concepto se encuentra situado dentro del Debe de la cuenta de pérdidas y ganancias, en los epígrafes 14 y 13, respectivamente, del modelo normal y abreviado. Se utiliza normalmente para contabilizar gastos que en ejercicios anteriores el contable se haya olvidado de contabilizar.
Relación de ingresos extraordinarios
Dentro de este apartado se contabilizan los mismos conceptos enunciados para el apartado de gastos. La única diferencia es que en el apartado de ingresos extraordinarios se incluyen las subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio. Al igual que en casos anteriores, debe recordarse que:
CONCLUSIONES
Para terminar, procede insistir en el hecho de que la cuenta de pérdidas y ganancias es un documento contable con contenido económico, cuya finalidad es analizar la gestión del titular de la oficina de farmacia. Dado que los criterios contables pueden ser diferentes de los fiscales, es recomendable contabilizar esta cuenta de pérdidas y ganancias siguiendo criterios de gestión económica. Por ello es conveniente asignar un sueldo al farmacéutico como director técnico de la oficina de farmacia, aunque desde un punto de vista fiscal, este sueldo no tenga carácter deducible. Después hay que analizar los gastos fiscalmente no deducibles, los ingresos exonerados fiscalmente y realizar los ajustes pertinentes para presentar las declaraciones. *