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Vol. 17. Núm. 2.Febrero 2003
Páginas 7-76
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Vol. 17. Núm. 2.Febrero 2003
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La inspección fiscal
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1976
PERE MOLES ROCAa
a Planificación Jurídica de la Empresa.
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Sin perjuicio de dar un enfoque más amplio en algunos aspectos, el siguiente artículo se centra en el análisis de las actuaciones de comprobación que tienen lugar en la inspección fiscal de una oficina de farmacia que determina su rendimiento por estimación directa simplificada, lo cual significa que tuvo una cifra de negocios en el año anterior inferior a 601.012,10 euros (100 millones de pesetas).

La posibilidad de ser objeto de una inspección fiscal debe considerarse como un hecho normal, aunque extraordinario, dentro de la vida de una empresa. No debe considerarse como algo catastrófico, si bien no se pueden negar los aspectos negativos, psicológicos y económicos, que comporta, aunque no sea más que por el coste de personal que supone atender a las peticiones formuladas por la Inspección.

ORGANIZACIÓN DE LA INSPECCIÓN

La Inspección Financiera y Tributaria, dependiente del Departamento del mismo nombre, integrado dentro de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), está estructurada en tres niveles, competentes según la mayor o menor importancia cuantitativa y cualitativa de los contribuyentes que tienen asignados. El perfil de contribuyente al que va dirigido el presente artículo corresponde a la competencia de la Inspección Provincial, integrada en la Delegación Provincial de la AEAT. Para estratos superiores de contribuyentes son competentes la Inspección Regional y la Oficina Nacional de Inspección.

La Inspección Provincial dependiente del inspector jefe y de sus adjuntos funciona a través de unidades integradas por inspectores y subinspectores. Determinadas funciones (toma de datos, entrega de comunicaciones) son desempeñadas por agentes tributarios. Todos estos funcionarios deben estar debidamente acreditados documentalmente.

INICIO DE LAS ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN

Los inspectores actuarios no pueden elegir sus objetivos de comprobación de forma discrecional, sino que éstos deben formar parte de un Plan de Inspección que responde a las Directrices Generales del Plan General de Control Tributario, que se aprueba anualmente y se publica en el BOE.

Siguiendo las órdenes del inspector jefe, el jefe de la Unidad notifica al contribuyente el inicio de las operaciones de comprobación. Esta comunicación debe contener la identificación del actuario, el lugar y la fecha de inicio de las actuaciones y el alcance que tendrán éstas.

Las actuaciones se referirán a uno o más conceptos tributarios (IRPF, Retenciones) y a uno o más períodos tributarios. Pueden ser generales o parciales, según se refieran a la totalidad del hecho imponible de los impuestos y períodos a comprobar, o bien a algunos de sus aspectos.

FUENTES DE INFORMACIÓN DE LA INSPECCIÓN

Además de los datos contables y extracontables que la Inspección pueda obtener durante las actuaciones de comprobación, tales como su contabilidad principal y auxiliar, los libros, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes a la actividad empresarial o profesional, incluso los programas y archivos en soporte magnético, la Agencia Tributaria dispone en sus bases de datos de una importante información, relacionada por los NIF de las personas físicas y sociedades. Esta información procede:

­ Del propio contribuyente, por sus declaraciones tributarias, en particular las de operaciones con terceros --modelo 347-- y la de operaciones intracomunitarias --modelo 349-- si las hubiere (caso excepcional en las oficinas de farmacia).

­ De los restantes operadores económicos, que por los artículos 111 y 112 de la Ley General Tributaria están obligados a facilitar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria.

­ De las declaraciones de los obligados a retener a cuenta de los impuestos personales sobre la renta, en materia de rendimientos del trabajo personal, rendimientos del capital mobiliario, rendimiento de algunas actividades económicas (profesionales), rentas de determinados arrendamientos urbanos.

­ De las relaciones de documentos autorizados por notarios, órganos judiciales y encargados del registro civil (defunciones).

­ De la Administración de Aduanas.

 

De este deber de información a la Agencia Tributaria se excluyen determinadas informaciones protegidas por el secreto profesional (asesores, periodistas), por el secreto de la correspondencia y por el secreto estadístico (que impide el conocimiento por Hacienda de los datos declarados con una finalidad exclusivamente estadística (censos, padrones, INTRASTAT).

DOCUMENTACIÓN QUE SUELE SOLICITAR LA INSPECCIÓN

En las actuaciones de comprobación, los obligados tributarios deben poner a la disposición de la Inspección su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes a su actividad profesional o empresarial, incluidos los programas y archivos en soporte magnético.

El Estatuto del Contribuyente reconoce a éste el derecho de abstenerse de presentar a la Inspección las declaraciones tributarias que se supone obran ya en poder de ésta.

Deben estar a la disposición de la Inspección los Libros Registro establecidos por la normativa del IVA, en el supuesto de que el titular de la oficina de farmacia estuviese acogido además a algún régimen distinto del que le es habitual (recargo de equivalencia). La Inspección, en algunos casos, cuadra la suma de las hojas de los libros (libro registro de facturas emitidas y libro registro de facturas recibidas) con las cantidades declaradas.

La contabilidad mercantil (oficinas en estimación directa), cuyos libros obligatorios son el de inventarios y cuentas anuales y el diario, debe ponerse a la disposición de la Inspección, así como los comprobantes de todas sus operaciones reflejadas. La Inspección suele establecer por diligencia los libros presentados, fecha de legalización, número de folios, su estado de llevanza, etc.

Idénticas comprobaciones se realizarán en el supuesto de una oficina de farmacia acogida a estimación directa simplificada. La única diferencia radica en que la llevanza de la contabilidad es más sencilla: es suficiente con llevar un libro registro de ingresos, gastos y bienes de inversión. La inspección comprobará y solicitará únicamente estos libros.

Desde la primera sesión de comprobación, la Inspección solicita el detalle de los gastos y ajustes extracontables que permiten pasar del resultado contable a la base imponible de los rendimientos de actividades económicas en el IRPF.

FASES DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

El procedimiento inspector se puede dividir en dos fases: la fase de instrucción y la fase de resolución. Ambas fases se caracterizan porque las llevan a cabo funcionarios diferentes. La primera la realiza un equipo o unidad inspectora y la segunda el inspector jefe, auxiliado por su oficina técnica. En conjunto, las actuaciones no pueden durar más de 12 meses (o 24 meses en casos excepcionales de especial complejidad). En estos plazos no se computan las dilaciones imputables al sujeto pasivo, sea porque las haya solicitado, sea porque se haya retrasado en la aportación de la información solicitada por la Inspección. Si transcurridos estos plazos no han terminado las actuaciones en sus dos fases, se pierde por parte de la Inspección la interrupción de la prescripción que produce el inicio de las actuaciones. El mismo efecto tiene la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un espacio de tiempo superior a los 6 meses.

FASE DE INSTRUCCIÓN

Se inicia con la notificación al sujeto pasivo del inicio de las actuaciones. Ésta tiene el efecto de interrumpir la prescripción de todos los conceptos tributarios que se comprueban. Otro efecto de la notificación es que los posibles ingresos que efectúe el contribuyente a partir de ésta se consideran a cuenta de la liquidación definitiva, sin que le eximan de posibles sanciones.

La notificación debe contener los conceptos y períodos tributarios que van a ser objeto de comprobación, así como su alcance.

Las comprobaciones pueden ser generales o parciales. Las primeras abarcan la totalidad de los hechos imponibles correspondientes a los conceptos y períodos que se van a comprobar. Las segundas contemplan solamente algunos aspectos de estos hechos imponibles, dando lugar a liquidaciones provisionales, ya que sigue abierto a la comprobación el resto de los aspectos que no se comprueban en este momento.

Por ello, dada la inseguridad jurídica que este tipo de comprobaciones supone para el sujeto pasivo, el Estatuto del Contribuyente concede a éste el derecho de solicitar que las actuaciones tengan carácter general. Esta solicitud debe presentarse dentro de los 15 días siguientes al inicio de las actuaciones.

El obligado tributario tiene derecho a actuar por medio de representante. Tanto el uno como el otro tienen derecho a estar presentes durante las actuaciones inspectoras.

La Inspección de los Tributos puede entrar en las fincas, locales de negocios, establecimientos y demás lugares donde se desarrollen actividades, existan bienes sujetos a gravamen, se produzcan hechos imponibles o existan pruebas de ellos. En el caso en que el interesado o los responsables de las fincas se opusieran, se requerirá la autorización escrita del delegado, administrador o director del Departamento. Para entrar en el domicilio particular de una persona física sin consentimiento de ésta se requerirá mandamiento judicial.

La fase de instrucción puede considerarse estructurada en tres subfases: la de toma de datos, la de presentación de la propuesta provisional de regularización y la elaboración de la propuesta definitiva.

 

Subfase de toma de datos

Puede desarrollarse en las oficinas de la Inspección o en el domicilio tributario del obligado tributario. En principio tendrá lugar durante las horas de trabajo, salvo casos especiales en que se convengan otros lugares u horas para las actuaciones.

El contribuyente está obligado a presentar en las oficinas de la Inspección únicamente los registros y documentos establecidos específicamente por una norma tributaria, tales como los registros de ingresos y gastos o los justificantes relativos exclusivamente a éstos. Para los restantes datos, comprobantes y antecedentes, el contribuyente podrá solicitar que se examinen en su domicilio.

Las actuaciones suelen tener una periodicidad semanal, para dar tiempo al contribuyente a reunir la documentación solicitada. El plazo concedido para la aportación de los documentos no será inferior a 10 días hábiles.

En la vida de la empresa se dan determinados hechos: compras, ventas, adquisición de servicios, pago de retribuciones, etc. Estos hechos tienen su reflejo documental en facturas, nóminas y extractos bancarios que son objeto de contabilización. Finalmente, determinadas cuentas se reseñan en las posiciones de las declaraciones tributarias.

El curso lógico que sigue la Inspección en sus comprobaciones es exactamente el inverso del que sigue el empresario en la gestión diaria de su negocio. Su objetivo es comprobar las declaraciones tributarias. Para ello, las compulsa con las correspondientes cuentas de la contabilidad. En algunos casos, determinados en forma muestral o dirigida, la Inspección solicita los comprobantes documentales, para llegar al conocimiento de los hechos.

Las actuaciones de la Inspección se documentan en diligencias, que pueden ser firmadas o no por el obligado tributario. Recogen todos los hechos relevantes tributariamente puestos de manifiesto en una determinada sesión, en especial las peticiones de datos por parte de la Inspección, sus aportaciones por el obligado tributario, las manifestaciones efectuadas por éste y las dilaciones que le sean imputables.

Control de la consistencia interna de las magnitudes declaradas

Se efectúa a través de ratios, tales como:

­ Aprovisionamientos/cifra de negocios.

­ Deudas a corto plazo/aprovisionamientos.

­ Deudores/cifra de negocios.

­ Existencias/aprovisionamientos.

­ Margen bruto/gastos.

­ Gasto personal/cifra de negocios.

 

Estas ratios las puede calcular la Inspección, si bien dispone de aplicaciones informáticas que facilitan la labor. Las ratios deben utilizarse con suma prudencia, únicamente como puntos de referencia, sin que puedan aplicarse directamente, salvo en la estimación indirecta. Son más significativas cuanto más cerca se hallen, en el espacio y en el tiempo, de la empresa que es objeto de comprobación.

 

Análisis de las distintas áreas de riesgo

En la tabla I se analizan distintas cuestiones que son objeto de especial atención por parte de la Inspección, agrupadas por áreas dentro de la gestión empresarial.

 

Subfase de presentación

de las propuestas provisionales

Una vez que la Inspección ha obtenido todos los datos y antecedentes solicitados, elabora una propuesta de regularización tributaria que presenta, verbalmente o por escrito, al contribuyente.

En este momento se abre un plazo de alegaciones y se le pone de manifiesto el expediente en las oficinas de la Inspección. El expediente consta de todas las diligencias extendidas durante la fase de toma de datos, figurando como anexos los datos y antecedentes aportados por el sujeto pasivo. También figurarán, en su caso, los informes o datos aportados por terceros, que tiene derecho a conocer el obligado tributario antes de la firma de las actas.

Las alegaciones también pueden ser verbales o escritas. En este caso se incorporan al expediente. El sujeto pasivo puede renunciar a la puesta de manifiesto de este último, si en el expediente no figuran otros datos o antecedentes que haya aportado él mismo.

 

Subfase de elaboración

de las propuestas definitivas

La propuesta definitiva se formaliza por medio de un acta. Las actas pueden ser de «comprobado y conforme» (modelo A06), que confirman las declaraciones presentadas por el contribuyente, o de regularización de la situación tributaria. Estas últimas pueden contener o no liquidación de deuda tributaria (cuota más intereses de demora).

A su vez, pueden ser de conformidad (modelo A01), que expresan la conformidad del sujeto pasivo con la propuesta de regularización, o de disconformidad (modelo A02).

Hay que tener en cuenta que el inspector actuario nunca tiene la última palabra sobre la regularización tributaria. La firma del acta puede ser el inicio de una serie de procedimientos de revisión, a diferentes niveles.

ESTIMACIÓN INDIRECTA

En aquellos casos en que el sujeto pasivo ha incumplido gravemente sus obligaciones tributarias, dejando de presentar declaraciones, no llevando contabilidad o llevándola con tales irregularidades que impidan fijar la base imponible de los distintos tributos, la Inspección, ante la imposibilidad de una acción alternativa, propondrá la aplicación de la estimación indirecta.

Se trata de aplicar ratios, índices, signos o módulos, basados en la comparación con otras empresas o con la misma empresa en otros ejercicios, para inferir unas bases imponibles plausibles.

FASE DE RESOLUCIÓN

Cabe distinguir entre las actas de conformidad y las de disconformidad. Las primeras se consideran firmes una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de su firma, salvo que el sujeto pasivo aduzca haberse cometido un error material de hecho, o que el inspector jefe considere oportuno solicitar una ampliación de actuaciones por parte del actuario.

Las actas de disconformidad pasan al inspector jefe para su resolución. El obligado tributario dispone de un plazo de 15 días, a partir del séptimo después de la firma del acta, para presentar alegaciones. Recibidas o no éstas, el inspector jefe, con la ayuda de su Oficina Técnica, emite el acto administrativo de resolución, que pone fin al procedimiento inspector.

PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

Se incoa por separado del expediente de regularización. Lo instruye normalmente el mismo actuario que se ha ocupado del expediente de regularización y también lo resuelve el inspector jefe.

Se parte de la presunción de inocencia del presunto infractor, por lo que debe ser el instructor el que demuestre, no sólo que se han cometido infracciones tributarias, simples o graves, sino que además ha concurrido el elemento subjetivo de dolo, culpa o, al menos negligencia. Este elemento falta en aquellos casos en que el sujeto pasivo ha puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, con una interpretación razonable, aunque errónea, de la norma, que, en muchos casos, presenta dificultades de interpretación.

RECLAMACIONES Y RECURSOS

Si el obligado tributario no está conforme con la resolución del inspector jefe puede presentar un recurso de reposición ante este funcionario. Sin embargo, no es frecuente que ocurra, salvo en el caso en que se haya cometido un error aritmético o similar.

Lo normal es la presentación de la reclamación económica administrativa ante los Tribunales Económicos Administrativos, Regional (o Local en Ceuta y Melilla) o Central.

Estos tribunales, a pesar de formar parte de la Administración, son independientes de la Inspección y se comportan en consecuencia, dando la razón al contribuyente cuando lo consideran ajustado a Derecho.

Agotada así la vía administrativa, el obligado tributario tiene abierta la judicial, por medio de sus recursos ante las salas de lo Contencioso de los Tribunales Superiores de Justicia en las comunidades autónomas, de la Audiencia Nacional, del Tribunal Supremo e incluso, en los casos en que el sujeto pasivo considere que se han vulnerado sus derechos fundamentales, ante el Tribunal Constitucional y el Tribunal Europeo. *

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